העסקה "הקלאסית" ע"פ תוכנית תמא 38
להלן נתאר את אופי העסקה "החוזית- קניינית" שמתבצעת בפועל בעסקה ע"פ תמ"א 38, על שלביה השונים, בכדי שזה יהווה עבורנו בסיס לניתוח המיסויי של עסקה "קלאסית" על פי תמ"א 38:
1. השלב הראשון - הינו התכנסות הדיירים והחלטתם לאמץ את תוכנית תמ"א 38. המשמעות של החלטה זו היא שהדיירים צריכים "לאזן" את הרכוש המשותף הנמכר ליזם. לצורך הדוגמא, נאמר שיש לנו בניין עם שישה דיירים, שלכל אחד מהדיירים חלק שונה ברכוש המשותף. בבניין, מצד אחד מתבצעת מכירת רכוש משותף מסוים ליזם כגון מכירת גג וזכויות לקומה אחת. ומאידך אחת משתיים ,בד"כ: 1) קבלת תמורה זהה לכל הבניין או 2) תמורה לא זהה לכל דייר מששת הדיירים, אך לאו דווקא ע"פ חלקו ברכוש המשותף. בין כך ובין כך, נוצרה למעשה עסקה מקדמית רעיונית ראשונה, שבה מי שיש לו חלק גדול יותר ברכוש המשותף מעביר את החלק העודף שיש לו ברכוש המשותף לשכן/שכנים שיש ל/להם חלק קטן יותר ברכוש המשותף. גודלן של העברות אלו נקבע, למעשה, ע"פ התמורה המתקבלת בסוף התהליך מהיזם. כלומר, מאחר שהתמורה ,לצורך הדוגמא, הנה חיזוק הבניין, וכל דייר קיבל מצד אחד: תמורה זהה כי דירתו מחוזקת כפי שחיזקו לכל שכן ומאידך תמורה לא זהה, מאחר שיש שוני בגדלי הדירות, אך גודלן של הדירות לא בהכרח יבטא קניינית את שעור ההחזקות של השכנים ברכוש המשותף בבניין. מכאן שרעיונית מתבצע תהליך מקדים בבניין ,לפיו יש "לסדר" את החלקים ברכוש המשותף הנמכר שיתאימו למעשה ליחס המתקבל בתמורה מהיזם. תהליך רעיוני שכזה, כאמור, הנו מכירה ורכישה בין דיירי הבניין של חלקים ברכוש המשותף, על כל המשתמע מכך, טרם העסקה עם היזם.
גם על "השוויון" במתן התמורה יש שיחלקו, אך ברור שהחלק ש"נתרם" ע"י כל שכן איננו בהכרח החלק בתמורה שכל שכן מקבל בעקבות חיזוק הבניין.
המתואר לעיל הינו מערכת של רכישות ומכירות בין הדיירים שחייבת במס רכישה מצד הקונה-דייר ובמס שבח מצד המוכר-דייר .
2. השלב השני - לאחר שהדיירים סיכמו בינם לבין עצמם למכור את הזכויות בפרויקט ע"פ תמ"א 38 ליזם, הם מגבשים את העסקה מול היזם . העסקה למעשה הנה מכירת גג + זכויות בנייה לקומה אחת, וזאת בתמורה לחיזוק הבניין כנגד רעידת אדמה, ולעיתים גם מתן הטבות שונות ע"פ המוזכר בתמ"א 38. המכירה של הגג וזכויות הבנייה ליחידות הנוספות ע"י הדיירים, הנה מכירה של נכס המוגדר בחוק מיסוי מקרקעין כ"זכות במקרקעין" והוא בר מיסוי וחייב במס ע"פ חוק אלא אם יש הוראות פטור וכד' הנוגעות לעניין זה. הרכישה הינה רכישה רגילה המתחייבת ע"פ סעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין במס רכישה מלא בשיעור של כ- 5%.
3. השלב שלישי - לאחר שהיזם רכש מהדיירים את הגג והזכויות לקומה הנוספת ע"פ תמ"א 38 ,עליו לתת תמורה לדיירים עבורם. התמורה הינה, ראשית , חיזוק המבנה כנגד רעידת אדמה ובמילים אחרות - מתן שרותי בנייה המסופקים לדיירים. נזכיר בקצרה (בהמשך נקודה זו תורחב!) שבעסקה רגילה של חליפין בין בעל הזכויות ליזם , כמו בעסקת קומבינציה , בה היזם אינו משלם על הקרקע במזומן אלא משלם על חלק מהקרקע והזכויות שקיבל בהספקת שרותי בנייה, במקרה שכזה, חל מע"מ על שרותי הבנייה שקיבל הקונה בתמורה למחצית מהקרקע שמכר ליזם .בעסקאות קומבינציה שמוגדרות כעסקאות "נטו" , נהוג שהיזם משלם את מס השבח של הקונה אך לא את המע"מ על הספקת שרותי הבנייה . שונה הדבר במקרה של תמ"א 38, וזאת עקב הטבה מיוחדת ונדירה שניתנה בתיקון 62 לחוק מיסוי מקרקעין. בעניין זה נעסוק בהמשך המאמר ובהרחבה.
המסקנה העולה משלושת השלבים, היא שישנם אירועי מס לא מעטים במהלך השלבים של עסקה מורכבת כמו עסקאות ע"פ תמ"א 38 . יש לקחת בחשבון שכל טרנסקציה ,קרי כל שלב בעסקה, הינה אירוע מס העומד בפני עצמו. מאחר ולא חסרות לנו תנועות של מכירה ו/או קנייה בפועל ו/או רעיוניות , בין הדיירים ובין עצמם ובין הדיירים לבין היזם, וגם בין היזם לבין הדיירים, מכאן יוצא שיש לנו הרבה מאוד אירועי מס במסגרת עסקה שנעשית במתכונת של תמ"א 38.
לצורך ההמחשה, ומכוון שרבים מהקוראים יודעים מהי עסקת קומבינציה , נראה שניתן ברמה הרעיונית לדמות עסקה בתמ"א 38 לעסקת קומבינציה וע"י כך לנסות ולהמחיש את הנאמר לעיל. הדומה בין עסקת קומבינציה לעסקת תמ"א 38 הוא שבשתי העסקאות נמכרות ליזם זכויות בנייה וגג (בעסקת קומבינציה גם ובד"כ נמכרות ליזם זכויות בנייה וקרקע), וזאת בתמורה לשירותי בנייה המסופקים ע"י היזם . השונה ינותח בהמשך, אך יודגש שגם בעסקה של תמ"א 38, מדובר בעסקת חליפין בדומה לעסקת קומבינציה על כל המשתמע ממנה.
מאמר זה ,שהנו חלק מסדרת מאמרים בנושא מיסוי תמ"א 38 , מיועד לפשט עד כמה שניתן את הוראות המיסוי המיוחדות לתמ"א 38 ,לבאר ולדון , מנקודת מבטו של כותב מאמר זה , ברמה הבסיסית בעקרי תיקון 62 ביחס לתוכנית המכונה תמ"א 38.
סביר להניח שיהיו ,אשר יחלקו על פרשנות ו/או קביעה כזו ו/או אחרת המובאת פה , וכך טבעו של עולם. במאמר זה הצעתי רעיונות בפרשנות החוק שלעניות דעתי הינם אפשריים, אך לא בהכרח יהיו מקובלים על רשות המיסים ו/או ע"י הרשות השיפוטית.
להלן נתאר את אופי העסקה "החוזית- קניינית" שמתבצעת בפועל בעסקה ע"פ תמ"א 38, על שלביה השונים, בכדי שזה יהווה עבורנו בסיס לניתוח המיסויי של עסקה "קלאסית" על פי תמ"א 38:
1. השלב הראשון - הינו התכנסות הדיירים והחלטתם לאמץ את תוכנית תמ"א 38. המשמעות של החלטה זו היא שהדיירים צריכים "לאזן" את הרכוש המשותף הנמכר ליזם. לצורך הדוגמא, נאמר שיש לנו בניין עם שישה דיירים, שלכל אחד מהדיירים חלק שונה ברכוש המשותף. בבניין, מצד אחד מתבצעת מכירת רכוש משותף מסוים ליזם כגון מכירת גג וזכויות לקומה אחת. ומאידך אחת משתיים ,בד"כ: 1) קבלת תמורה זהה לכל הבניין או 2) תמורה לא זהה לכל דייר מששת הדיירים, אך לאו דווקא ע"פ חלקו ברכוש המשותף. בין כך ובין כך, נוצרה למעשה עסקה מקדמית רעיונית ראשונה, שבה מי שיש לו חלק גדול יותר ברכוש המשותף מעביר את החלק העודף שיש לו ברכוש המשותף לשכן/שכנים שיש ל/להם חלק קטן יותר ברכוש המשותף. גודלן של העברות אלו נקבע, למעשה, ע"פ התמורה המתקבלת בסוף התהליך מהיזם. כלומר, מאחר שהתמורה ,לצורך הדוגמא, הנה חיזוק הבניין, וכל דייר קיבל מצד אחד: תמורה זהה כי דירתו מחוזקת כפי שחיזקו לכל שכן ומאידך תמורה לא זהה, מאחר שיש שוני בגדלי הדירות, אך גודלן של הדירות לא בהכרח יבטא קניינית את שעור ההחזקות של השכנים ברכוש המשותף בבניין. מכאן שרעיונית מתבצע תהליך מקדים בבניין ,לפיו יש "לסדר" את החלקים ברכוש המשותף הנמכר שיתאימו למעשה ליחס המתקבל בתמורה מהיזם. תהליך רעיוני שכזה, כאמור, הנו מכירה ורכישה בין דיירי הבניין של חלקים ברכוש המשותף, על כל המשתמע מכך, טרם העסקה עם היזם.
גם על "השוויון" במתן התמורה יש שיחלקו, אך ברור שהחלק ש"נתרם" ע"י כל שכן איננו בהכרח החלק בתמורה שכל שכן מקבל בעקבות חיזוק הבניין.
המתואר לעיל הינו מערכת של רכישות ומכירות בין הדיירים שחייבת במס רכישה מצד הקונה-דייר ובמס שבח מצד המוכר-דייר .
2. השלב השני - לאחר שהדיירים סיכמו בינם לבין עצמם למכור את הזכויות בפרויקט ע"פ תמ"א 38 ליזם, הם מגבשים את העסקה מול היזם . העסקה למעשה הנה מכירת גג + זכויות בנייה לקומה אחת, וזאת בתמורה לחיזוק הבניין כנגד רעידת אדמה, ולעיתים גם מתן הטבות שונות ע"פ המוזכר בתמ"א 38. המכירה של הגג וזכויות הבנייה ליחידות הנוספות ע"י הדיירים, הנה מכירה של נכס המוגדר בחוק מיסוי מקרקעין כ"זכות במקרקעין" והוא בר מיסוי וחייב במס ע"פ חוק אלא אם יש הוראות פטור וכד' הנוגעות לעניין זה. הרכישה הינה רכישה רגילה המתחייבת ע"פ סעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין במס רכישה מלא בשיעור של כ- 5%.
3. השלב שלישי - לאחר שהיזם רכש מהדיירים את הגג והזכויות לקומה הנוספת ע"פ תמ"א 38 ,עליו לתת תמורה לדיירים עבורם. התמורה הינה, ראשית , חיזוק המבנה כנגד רעידת אדמה ובמילים אחרות - מתן שרותי בנייה המסופקים לדיירים. נזכיר בקצרה (בהמשך נקודה זו תורחב!) שבעסקה רגילה של חליפין בין בעל הזכויות ליזם , כמו בעסקת קומבינציה , בה היזם אינו משלם על הקרקע במזומן אלא משלם על חלק מהקרקע והזכויות שקיבל בהספקת שרותי בנייה, במקרה שכזה, חל מע"מ על שרותי הבנייה שקיבל הקונה בתמורה למחצית מהקרקע שמכר ליזם .בעסקאות קומבינציה שמוגדרות כעסקאות "נטו" , נהוג שהיזם משלם את מס השבח של הקונה אך לא את המע"מ על הספקת שרותי הבנייה . שונה הדבר במקרה של תמ"א 38, וזאת עקב הטבה מיוחדת ונדירה שניתנה בתיקון 62 לחוק מיסוי מקרקעין. בעניין זה נעסוק בהמשך המאמר ובהרחבה.
המסקנה העולה משלושת השלבים, היא שישנם אירועי מס לא מעטים במהלך השלבים של עסקה מורכבת כמו עסקאות ע"פ תמ"א 38 . יש לקחת בחשבון שכל טרנסקציה ,קרי כל שלב בעסקה, הינה אירוע מס העומד בפני עצמו. מאחר ולא חסרות לנו תנועות של מכירה ו/או קנייה בפועל ו/או רעיוניות , בין הדיירים ובין עצמם ובין הדיירים לבין היזם, וגם בין היזם לבין הדיירים, מכאן יוצא שיש לנו הרבה מאוד אירועי מס במסגרת עסקה שנעשית במתכונת של תמ"א 38.
לצורך ההמחשה, ומכוון שרבים מהקוראים יודעים מהי עסקת קומבינציה , נראה שניתן ברמה הרעיונית לדמות עסקה בתמ"א 38 לעסקת קומבינציה וע"י כך לנסות ולהמחיש את הנאמר לעיל. הדומה בין עסקת קומבינציה לעסקת תמ"א 38 הוא שבשתי העסקאות נמכרות ליזם זכויות בנייה וגג (בעסקת קומבינציה גם ובד"כ נמכרות ליזם זכויות בנייה וקרקע), וזאת בתמורה לשירותי בנייה המסופקים ע"י היזם . השונה ינותח בהמשך, אך יודגש שגם בעסקה של תמ"א 38, מדובר בעסקת חליפין בדומה לעסקת קומבינציה על כל המשתמע ממנה.
מאמר זה ,שהנו חלק מסדרת מאמרים בנושא מיסוי תמ"א 38 , מיועד לפשט עד כמה שניתן את הוראות המיסוי המיוחדות לתמ"א 38 ,לבאר ולדון , מנקודת מבטו של כותב מאמר זה , ברמה הבסיסית בעקרי תיקון 62 ביחס לתוכנית המכונה תמ"א 38.
סביר להניח שיהיו ,אשר יחלקו על פרשנות ו/או קביעה כזו ו/או אחרת המובאת פה , וכך טבעו של עולם. במאמר זה הצעתי רעיונות בפרשנות החוק שלעניות דעתי הינם אפשריים, אך לא בהכרח יהיו מקובלים על רשות המיסים ו/או ע"י הרשות השיפוטית.
משה טרספולסקי,עו"ד,חשבונאי וכלכלן בעל משרד עורכי דין המתמחה בנדל"ן ,מיסוי נדל"ן תמ"א 38 יצוג ועדים,קבוצות וקבלנים.אתרנו http://www.misim.co.il
